La aprobación de un plan de liquidación concursal plantea numerosas controversias. Una de ellas es la de la imposición de gastos originados por la enajenación de los activos del concursado. Sobre todo, resulta sumamente conflictiva la asignación de gastos y tributos al adjudicatario cuando estamos en presencia de activos afectos a privilegio especial.
Tanto si el acreedor privilegiado tiene en mente resultar adjudicatario de los bienes, como si no, suele oponer férrea resistencia durante la tramitación del plan de liquidación. Es éste, sin duda, el principal interesado en que no se impongan esos “gastos” al adjudicatario, alegando que ello redunda en demérito del privilegio especial. Y ello, tanto si finalmente resulta adjudicatario de los bienes afectos, como si no. En el primer caso le afecta de forma directa; en el segundo reduciendo la oferta de aquel tercero, y, por ende, la liquidez obtenida por la enajenación y el producto con que se le pagará.
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Qué dice la Ley sobre la repercusión de gastos y tributos
La Ley Concursal no contiene norma expresa al respecto, y menos sobre el pago de los tributos derivados de la transmisión. Sí encontramos mención en el art. 216.3 TRLC, que se refiere a los gastos ocasionados por el empleo de entidades especializadas en caso de realización de unidad productiva, y que impone el pago de dichos gastos con cargo a la retribución de la Administración Concursal.
En materia tributaria habremos de acudir a la Ley General Tributaria, que en su art. 17, apartado 5, establece que “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.
Por su parte, el art. 1455 del Código Civil dispone que “(l)os gastos de otorgamiento de escrituras serán de cuenta del vendedor, y los de la primera copia y los demás posteriores a la venta serán de cuenta del comprador, salvo pacto en contrario”.
Por tanto, podemos extraer como conclusión que, con carácter general, cabe la previsión genérica en el plan de liquidiación por la que se asigne el pago de gastos y tributos al adquirente, y hará las veces de pacto en la medida en que el adjudicatario lo asumirá al decidir participar en el proceso liquidativo. Ahora bien, ese pacto no será oponible frente a la Administración Tributaria.
A favor de esta libertad de pacto se muestran numerosas resoluciones judiciales, con los citados límites de oponibilidad frente a la Administración Tributaria. Los problemas surgen cuando afecta a bienes afectos a privilegio
La cláusula de asignación de gastos y tributos en la enajenación de bienes afectos a privilegio especial
Como decimos, la controversia surge cuando se trata de la enajenación de bienes sometidos a privilegio especial. En estos casos el acreedor privilegiado se suele oponer a las habituales cláusulas de asignación de gastos y tributos al adjudicatario, tanto si finalmente éste lo va a ser, como si el adquirente será un tercero. Si finalmente resulta adjudicatario, tendrá que pagar gastos y tributos, aún cuando no la adjudicación no cubra el importe de su crédito. Si el bien es adquirido por un tercero, la carga en gastos y tributos mermará la oferta y, por ende, el producto del bien con el que se le pagará.
La jurisprudencia no es precisamente unánime en este tema, habiendo resoluciones en uno y otro sentido. Pero creemos que la inclusión una cláusula de este estilo en el plan de liquidación, aunque aparentemente pudiera parecer que perjudica al acreedor privilegiado, no lo causa detrimento y, al contrario, permite la maximización de valor en beneficio del conjunto de los acreedores.
En este sentido, con muy desarrollados argumentos, el Auto de la AP de Navarra n.º 275/2018, de 20 diciembre entiende que el plan puede establecer cláusula de asignación de gastos y tributos al adjudicatario, aunque éste termine siéndolo el acreedor privilegiado, sin que ello comporte perjuicio para el concurso, ni para el privilegio especial.
Dice esta resolución:
“La Sala no percibe ninguna disposición de Derecho necesario por la que no pueda asignar el plan de liquidación al adquirente el deber de hacer frente a los gastos y tributos derivados de la adquisición, y en cambio, comprueba el interés del concurso y ventajas de secundar esta imputación, como desde antiguo se ha sancionado en las resoluciones judiciales de la instancia especializada (AAJMER Las Palmas núm. 2 de 14 de julio de 2014 (PROV 2015, 124652); Madrid núm. 6 de 1 de septiembre de 2015 (AC 2015, 1288); u Oviedo núm. 1 de 30 de octubre de 2016, entre los más compendiosos).
Es ventajoso para el deudor, cuando en una liquidación propia no hay expectativa de enriquecimiento, y se intenta de maximizar el valor de la masa activa. También lo es para los acreedores en general, en la masa y contra la masa, incluyendo el acreedor con garantía real por la parte de su crédito impagada con el valor en cambio del bien afecto, ya que no hay contravalor actual de ningún tipo para lo que es un gasto puro en términos económicos, por un negocio que no depara más que una eliminación de masa pasiva gravitante sobre ciertos bienes en los estertores del procedimiento.
Obviamente beneficia a la Administración tributaria, que se desembaraza del problema del deudor insolvente por un crédito contra la masa se coloca cronológicamente de los últimos, y en escenario de insuficiencia, entre los no priorizados del renglón 5.º de art. 176 bis 2 LECO.
Y el acreedor con privilegio especial únicamente se ve afectado si resulta adjudicatario de los bienes, pero debe observarse que ello procederá de que el mismo ha orillado otras opciones prioritarias como la dación en pago o para pago, o la adquisición en compra directa, y que ese mismo acreedor no incurre en ningún gasto de procedimiento en el concurso, dado que al primar su satisfacción en el valor de la garantía sobre los créditos contra la masa (cfr. art. 154 LEC), no contribuye a los costes asociados a la transacción del bien gravado, según tienen que soportar todos los demás acreedores (únicamente los soportará en la porción no privilegiada especialmente, la cual es predecible en los habituales casos de infragarantía real).
Los acreedores sin privilegio especial del deudor en liquidación financian, pues, la gestión de cobro en el procedimiento colectivo del crédito con dicho género de privilegio, cosa que no ocurre en la ejecución singular. Es obvio que la prevención del plan de liquidación, aprobada judicialmente, no altera el obligado tributario (cfr.: art. 17.5 TRLGT), pero tampoco hay obstáculo para que, en el ámbito de las consecuencias jurídico-privadas, el acto de autoridad imponga el pago al sujeto que se beneficia con las consecuencias de la operación. En cuanto a la documentación pública e inscripción es claro que beneficia al comprador, y en cuanto a los impuestos, no supone nunca soportarlos un beneficio empresarial o profesional –ni siquiera una inversión, aunque muchos conceptos puedan deducirse –, y desde luego, en polémica reciente de otro ámbito (sujeto pasivo del IAJD), difícilmente justifica una capacidad económica en el insolvente que transmite y desaparece de la vida civil.
La tesis de que para salvar el pago de gastos de contratación o desplazar inter partes el pago de impuestos, únicamente cabe hacerlo desde el pacto o la ley, no resulta convincente, si esa afirmación conlleva que no cabe imponer la traslación de obligaciones al contratante que adquiere del concurso, dado que, en defecto del predecible desacuerdo del comprador o adjudicatario, es el art. 148 LECO quien proclama de manera amplia la potestad del plan de liquidación de fijar condiciones de venta en los procedimientos de insolvencia, ‘asistidas’ judicialmente, cuando el proyecto de la administración concursal contempla contratos y no se contiende, o ‘forzosas’, cuando se establecen ventas judiciales y/o se contiende.
Es cierto que la Sala consideró en su auto núm. 233/16, de 19 de diciembre de 2016, revocando una previsión parecida de un plan de liquidación, que era contraria al régimen de pago del acreedor con privilegio especial, dado que asignar al adquirente el costo de tributos y demás gastos supone que no se va a destinar todo el montante resultante de la realización a saldar el crédito del acreedor privilegiado, sino que parte del mismo va a cubrir créditos contra la masa.
Sin embargo, el contexto legal vigente ya prevé la posibilidad de que alguna porción de la realización del bien afecto a privilegio especial no se destine al pago del crédito, puesto que el privilegio ampara sólo una proporción del valor de la garantía; y además, el acreedor con privilegio especial únicamente soporta el descuento de un crédito contra la masa en una determinada manera de percibir cuál es el precio de licitación en subasta y cuál es el valor que asigna el licitador a los bienes ofrecidos en el concurso conforme al plan de liquidación: en realidad, en lugar de pagar a la masa –o satisfacerse el adjudicatario– un precio con merma, la instrucción del plan de liquidación que traslada al adquirente tributos y gastos capta un añadido al precio, ya de suyo muy mermado, como el usual en las liquidaciones de personas jurídicas, auténticas ‘rebajas’ sin el más mínimo ajuste al mercado”.
En resumidas cuentas, ninguna norma de derecho necesario se opone a ello, y, sin embargo, la repercusión beneficia al concursado, a la generalidad de los acreedores y la Administración Tributaria. Es cierto que afecta al acreedor privilegiado, pero también lo es que éste, cuando da lugar a ello es porque se ha desentendido de otros remedios menos gravosos para el concurso, como la compra directa o la dación en pago. Y, así mismo, ese acreedor privilegiado se beneficia del procedimiento concursal, que asume los costes de liquidación de un bien que en muchos casos sólo a él beneficia, de modo que es el concurso, y, por ende, el resto de acreedores, quienes financian esa liquidación en beneficio del acreedor privilegiado. Además, en la Ley va implícita la idea de que la garantía es mermada por los costes de su propia ejecución, pues limita los efectos del privilegio a un porcentaje del valor real del bien.
La utilidad de la cláusula de repercusión en casos de insuficiencia de masa activa, o de limitada tesorería
Ahondando en las ideas anteriores, en muchos de los supuestos que podemos encontrar existirá insuficiencia de masa activa, cuando no se limitada tesorería. En este contexto, la escasa liquidez que pueda generar la enajenación del bien afecto, si es que la genera, puede no permitir el pago de estos gastos sin conculcar las reglas de pago en el concurso, con lo que podrían quedar créditos sin pagar, que afectarían al adjudicatario de diferente modo. Y ello no hablar de que el pago por la masa activa implicará que ésta, de por sí mermada y limitada, tenga que hacer frente al pago de gastos e impuestos en detrimento para el resto de acreedores.
Así y por ejemplo, en cuanto al pago la plusvalía municipal, se condiciona el registro de la adquisición por el adjudicatario a la presentación de la adquisición para su liquidación.
En lo relativo al IBI, la finca se encuentra gravada con hipoteca legal tácita por la anualidad corriente y el anterior, además de generarse la afección fiscal para el tercero con la mera transmisión, sin que ello pueda ser objeto de purga por el juzgado, pues se trata de afección que surge, ex novo, con la transmisión para el tercero. Otro tanto de lo mismo ocurre con las cuotas de contribución a los gastos de comunidad de propietarios, pues la mera transmisión hace surgir la afección real, de modo que el tercero adquirente responde, con la finca, de las cuotas pendientes, y sin que pueda ser purgada esa afección, por los mismos motivos anteriores.
Es más, la transmisión provocaría que, en cuanto al IBI, y al no ser ya bien del concursado, se degradará automáticamente la clasificación del crédito en el concurso, de forma que el 50% sería privilegiado general y el otro 50% ordinario. La AC no podría abonar el 50% ordinario, es más, ni el privilegiado general hasta quedar cubiertos los créditos contra la masa a la finalización de la liquidación (AJM n.º 1 de Oviedo de 23 de marzo de 2018). Y, en ese escenario, el adjudicatario tendría que responder por afección fiscal del art. 64 TRLHL. Si el tercero paga, podrá subrogarse en la posición del Ayuntamiento, pero sin el beneficio del privilegio general del 50% del crédito.
En el caso de las cuotas de comunidad de propietarios no satisfechas, ocurre otro tanto de lo mismo, pues el crédito es ordinario en el concurso, y no puede satisfacerse sino es por su orden. Mientras tanto surge la afección real para el adquirente.
Además, en cualquier escenario en el que el acreedor privilegiado termine adquiriendo los bienes afectos (subasta, dación en pago…), sin la correspondiente contrapartida económica líquida para el concurso, la merma para la masa es ya palmaria, pues ahí ya el coste para la masa activa y, por ende, para los acreedores no privilegiados es manifiesta.
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